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本文所稱涉外人員是指取得跨境收入且該收入需要在我國(guó)繳納個(gè)人所得稅的人員。涉外人員個(gè)人所得稅是個(gè)人所得稅政策的重點(diǎn)和難點(diǎn)，本文依據(jù)現(xiàn)行稅制解析涉外人員個(gè)人所得稅，并重點(diǎn)闡述工資薪金所得項(xiàng)目的稅務(wù)處理，供大家在實(shí)務(wù)工作中參考。
三、在我國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人獲得股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理
（一）非上市公司股權(quán)激勵(lì)
非上市公司授予在我國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的外籍員工股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合財(cái)稅[2016]101號(hào)文件相關(guān)要求的，亦可享受遞延納稅政策，即在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額為應(yīng)納稅所得額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”按20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《實(shí)施條例》第五條第（三）項(xiàng)規(guī)定的收入來(lái)源地判斷原則，在我國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的外籍員工轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)時(shí)，無(wú)論受讓方在境內(nèi)還是境外，均需繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)于不符合遞延納稅條件的非上市公司股權(quán)激勵(lì)，仍需按國(guó)稅發(fā)[1998]9號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2004]80號(hào)等文件規(guī)定適用工資薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅，并按照其在境內(nèi)工作居住時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)。個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入，如果數(shù)額較大，可由個(gè)人自行選擇，在不超過(guò)六個(gè)月的期限內(nèi)，平均分月計(jì)入個(gè)人工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)作出說(shuō)明。
（二）上市公司股權(quán)激勵(lì)
過(guò)去，由于外籍員工無(wú)法開(kāi)立A股賬戶，故A股上市公司對(duì)外籍員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃在實(shí)際操作上存有一定的障礙，很多只能采取股票增值權(quán)的激勵(lì)方式。此次新修訂的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第126號(hào)，2016年7月13日頒布）對(duì)于外籍員工享受股權(quán)激勵(lì)給予了明確與鼓勵(lì)。根據(jù)該《辦法》第八條第一款規(guī)定：“…在境內(nèi)工作的外籍員工任職上市公司董事、高級(jí)管理人員、核心技術(shù)人員或者核心業(yè)務(wù)人員的，可以成為激勵(lì)對(duì)象。”第四十五條第二款規(guī)定：“激勵(lì)對(duì)象為境內(nèi)工作的外籍員工的，可以向證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)申請(qǐng)開(kāi)立證券賬戶，用于持有或賣出因股權(quán)激勵(lì)獲得的權(quán)益，但不得使用該證券賬戶從事其他證券交易活動(dòng)。”
當(dāng)外籍員工被上市公司授予股票期權(quán)等股權(quán)激勵(lì)時(shí)，可以根據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2009]461號(hào)文件按工資薪金所得計(jì)算應(yīng)納稅額，并按照財(cái)稅[2016]101號(hào)文件在不超過(guò)12個(gè)月內(nèi)分期繳納稅款。
根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例、政府間稅收協(xié)定和有關(guān)稅收規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人在華工作期間或離華后以折扣認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券形式取得工資薪金所得，仍應(yīng)依照勞務(wù)發(fā)生地原則判定其來(lái)源地及納稅義務(wù)。國(guó)稅函[2000]190號(hào)文件規(guī)定，上述個(gè)人來(lái)華后以折扣認(rèn)購(gòu)股票等形式收到的工資薪金性質(zhì)所得，凡能夠提供雇傭單位有關(guān)工資制度及折扣認(rèn)購(gòu)有價(jià)證券辦法，證明上述所得含有屬于該個(gè)人來(lái)華之前工作所得的，可僅就其中屬于在華工作期間的所得征收個(gè)人所得稅。與此相應(yīng)，上述個(gè)人停止在華履約或執(zhí)行職務(wù)離境后收到的屬于在華工作期間的所得，也應(yīng)確定為來(lái)源于我國(guó)的所得，但該項(xiàng)工資薪金性質(zhì)所得未在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的，可免予扣繳個(gè)人所得稅。
四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法
根據(jù)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》(國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào))、《境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)）規(guī)定，有來(lái)源于中國(guó)境外所得的中國(guó)居民個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。納稅人在境外已繳納的個(gè)人所得稅稅額，能提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)鎮(zhèn)發(fā)的完稅憑證原件的，準(zhǔn)予按規(guī)定從應(yīng)納稅額中抵扣。
（一）適用主體范圍
國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文件規(guī)定，中國(guó)居民納稅人包括：（1）在中國(guó)境內(nèi)有住所的中國(guó)公民和外國(guó)僑民。但不包括雖具有中國(guó)國(guó)籍，卻并未在中國(guó)大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺(tái)灣的同胞。（2）在中國(guó)境內(nèi)居住，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次離境不超過(guò)30日，或多次離境累計(jì)不超過(guò)90日的外國(guó)人、海外僑民和香港、澳門、臺(tái)灣同胞。
同一人有可能同時(shí)為中國(guó)和外國(guó)居民的，按照下列順序確定該個(gè)人最終居民身份的歸屬：
1.永久性住所
永久性住所包括任何形式的住所，例如由個(gè)人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個(gè)人已安排長(zhǎng)期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時(shí)逗留。
2.重要利益中心
重要利益中心要參考個(gè)人家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化和其他活動(dòng)、營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理財(cái)產(chǎn)所在地等因素綜合評(píng)判。其中特別注重的是個(gè)人的行為，即個(gè)人一直居住、工作并且擁有家庭和財(cái)產(chǎn)的國(guó)家通常為其重要利益中心之所在。
3.習(xí)慣性居處
在出現(xiàn)以下兩種情況之一時(shí)，應(yīng)采用習(xí)慣性居處的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定個(gè)人居民身份的歸屬：一是個(gè)人在締約國(guó)雙方均有永久性住所且無(wú)法確定重要經(jīng)濟(jì)利益中心所在國(guó)；二是個(gè)人的永久性住所不在締約國(guó)任何一方，比如該個(gè)人不斷地穿梭于締約國(guó)一方和另一方旅館之間。
第一種情況下對(duì)習(xí)慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時(shí)間，同時(shí)還應(yīng)考慮其在同一個(gè)國(guó)家不同地點(diǎn)停留的時(shí)間；第二種情況下對(duì)習(xí)慣性居處的判定，要將此人在一個(gè)國(guó)家所有的停留時(shí)間加總考慮，而不問(wèn)其停留的原因。
4.國(guó)籍
如果該個(gè)人在締約國(guó)雙方都有或都沒(méi)有習(xí)慣性居處，應(yīng)以該人的國(guó)籍作為判定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)采用上述標(biāo)準(zhǔn)依次判斷仍然無(wú)法確定其身份時(shí)，可由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局按照協(xié)定規(guī)定的程序，通過(guò)相互協(xié)商解決。
如果某中國(guó)居民納稅人，根據(jù)稅收協(xié)定，同時(shí)構(gòu)成締約另一方居民納稅人的，則稅收協(xié)定優(yōu)先，需根據(jù)具體稅收協(xié)定的約定確定納稅義務(wù)。例如，對(duì)于受雇所得，國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文件第十五條解釋：“在同時(shí)滿足三個(gè)條件的情況下，受雇個(gè)人不構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國(guó)的納稅義務(wù)。反之，只要有一個(gè)條件未符合，就構(gòu)成在勞務(wù)發(fā)生國(guó)的納稅義務(wù)。例如新加坡居民以雇員的身份在中國(guó)從事活動(dòng)，只要有下列情況之一的，其獲得的報(bào)酬就可以在中國(guó)征稅：
（1）在任何12個(gè)月中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天（不含）。在計(jì)算天數(shù)時(shí)，該人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應(yīng)準(zhǔn)予扣除離境的天數(shù)。計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)應(yīng)包括在中國(guó)境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離日當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項(xiàng)受雇活動(dòng)之前、期間及以后在中國(guó)渡過(guò)的假期等。應(yīng)注意的是，如果計(jì)算達(dá)到183天的這十二個(gè)月跨兩個(gè)年度，則中國(guó)可就該人員在這兩個(gè)年度中在中國(guó)的實(shí)際停留日的所得征稅。
（2）該項(xiàng)報(bào)酬由中國(guó)雇主支付或代表中國(guó)雇主支付。
（3）該項(xiàng)報(bào)酬由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。如果新加坡個(gè)人被派駐到新加坡企業(yè)設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國(guó)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的承包工程或服務(wù)項(xiàng)目中工作，這些人員不論其在中國(guó)工作時(shí)間長(zhǎng)短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認(rèn)為其在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。但本規(guī)定不應(yīng)適用于被總部臨時(shí)派往常設(shè)機(jī)構(gòu)視察、檢查或臨時(shí)提供協(xié)助的人員及活動(dòng)。”
同理，假設(shè)某中國(guó)居民以雇員的身份在新加坡工作，構(gòu)成新加坡居民納稅人的，如不能同時(shí)具備下列三個(gè)條件，則新加坡有權(quán)對(duì)該雇員從中國(guó)與新加坡取得的受雇所得享有征稅權(quán)：
1.收款人在任何12個(gè)月中在新加坡停留連續(xù)或累計(jì)不超過(guò)183天；
2.該項(xiàng)報(bào)酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；
3.該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
（二）境外所得抵免計(jì)算方法
納稅人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但扣除額不得超過(guò)該納稅人境外所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。
已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，是指納稅義務(wù)人從中國(guó)境外取得的所得，依照該所得來(lái)源國(guó)家或地區(qū)的法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實(shí)際已經(jīng)繳納的稅額。
在實(shí)際扣除境外稅額時(shí)，實(shí)行分國(guó)不分項(xiàng)的綜合扣除方法。在計(jì)算出納稅人各國(guó)或者地區(qū)境外所得已納稅額的扣除限額時(shí)，如果納稅人在中國(guó)境外一個(gè)國(guó)家或地區(qū)實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，低于該國(guó)家或者地區(qū)的扣除限額的，則應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納差額部分的稅款；反之，如超過(guò)該國(guó)家或者地區(qū)的扣除限額的，其超過(guò)部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國(guó)家或地區(qū)扣除限額的余額中補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。需要強(qiáng)調(diào)的是，納稅人在申請(qǐng)扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額時(shí)，必須提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的完稅憑證原件，復(fù)印件無(wú)效。
例：我國(guó)某居民納稅人2013年1月至12月在A國(guó)取得股息分配60000元(人民幣，下同)，特許權(quán)使用費(fèi)收入7000元；同時(shí)，又在B國(guó)取得利息收入1000元。該納稅人已分別按A國(guó)和B國(guó)稅法規(guī)定，繳納了個(gè)人所得稅6150元和250元。其抵扣計(jì)算方法如下：
1.在A國(guó)所得繳納稅款的抵扣
（1）股息所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額：
60000×20%（稅率）＝12000元
（2）特許權(quán)使用費(fèi)所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額：
7000×(1-20％)×20％(稅率)＝1120元
（3）抵扣限額：
12000+1120＝13120元
（4）該納稅人在A國(guó)所得稅繳納個(gè)人所得稅6150元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在中國(guó)補(bǔ)繳稅款6970元(13120-6150)。
2.在B國(guó)所得繳納稅款的抵扣
其在B國(guó)取得的利息所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵扣限額：1000×20％(稅率)＝200元
該納稅人在B國(guó)實(shí)際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內(nèi)抵扣200元，不用補(bǔ)繳稅款。
3.在A、B兩國(guó)所得繳納稅款抵扣結(jié)果
根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，該納稅人當(dāng)年度的境外所得應(yīng)在中國(guó)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅6970元，B國(guó)繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內(nèi)該納稅人從B國(guó)取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時(shí)補(bǔ)扣。
（三）納稅申報(bào)期限
國(guó)稅發(fā)[1994]44號(hào)文件規(guī)定，納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得，在境外以納稅年度計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)在所得來(lái)源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后的30日內(nèi)，向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，在取得境外所得時(shí)結(jié)算稅款的，或者在境外按來(lái)源國(guó)稅法規(guī)定免予繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)在次年1月1日起30日內(nèi)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。納稅人兼有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外所得的，應(yīng)分別申報(bào)計(jì)算納稅。”
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)文件，在中國(guó)境內(nèi)有住所，并有來(lái)源于中國(guó)境外所得的個(gè)人納稅人有下列情形的，應(yīng)自行申報(bào)納稅：
1.境外所得來(lái)源于兩處以上的；
2.取得境外所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人、代征人的（包括扣繳義務(wù)人、代征人未按規(guī)定扣繳或征繳稅款的）
自行申報(bào)納稅的納稅人，應(yīng)在年度終了后30日內(nèi)向中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。如所得來(lái)源國(guó)與中國(guó)的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報(bào)納稅有困難的，可報(bào)經(jīng)中國(guó)主管稅條機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在所得來(lái)源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報(bào)納稅。
納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結(jié)束境外工作任務(wù)回國(guó)，應(yīng)當(dāng)在回國(guó)后的次月7日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
國(guó)稅發(fā)[1994]44號(hào)文件規(guī)定：“納稅人任職或受雇于中國(guó)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或單位派駐境外的機(jī)構(gòu)的，可由境外該任職、受雇機(jī)構(gòu)集中申報(bào)納稅，并代扣代繳稅款。”另外，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)文件，如果其所得由境內(nèi)派出單位支付或負(fù)擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負(fù)責(zé)代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)支付、負(fù)擔(dān)的，可委托其境內(nèi)派出（投資）機(jī)構(gòu)代征稅款。這里“境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)”是指中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門所屬的境外分支機(jī)構(gòu)、使（領(lǐng)）館、子公司、代表處等。
（四）納稅申報(bào)方式
納稅人在規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)不能到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，應(yīng)委托他人申報(bào)納稅或者郵寄申報(bào)納稅。郵寄申報(bào)納稅的，以寄出地的郵戳日期為實(shí)際申報(bào)日期。
