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“特殊的普通合伙”讓每一位注冊會計師真正了解到，注冊會計師執(zhí)業(yè)是一份事業(yè)，而不是一門生意，它要求我們遵守專業(yè)的規(guī)則永遠高于遵守資本的規(guī)則。
（一）
會計師事務所最早都是以個體戶（proprietor）的方式起家，屬于小本經(jīng)營。它們隨著業(yè)務擴張的需要發(fā)展合伙人，成為了合伙企業(yè)。在19世紀會計師職業(yè)源起的初期，會計師事務所中合伙人人數(shù)非常少，人們一般能從事務所的名稱中找到它的所有者即執(zhí)業(yè)者。隨著現(xiàn)代企業(yè)的形成、發(fā)展和壯大，會計師事務所的規(guī)模也日益增大。但為什么會計師事務所沒有像其服務的客戶企業(yè)那樣，在組織形式上選擇從“個體戶”、“合伙企業(yè)”再到“有限責任公司”的成長路程，而一直停留在合伙企業(yè)這種組織形式上呢？
我們知道，“有限責任公司”制度將股東做生意過程中的經(jīng)濟風險限制在了股東投入的資本金之內(nèi)。對于會計師、律師這樣的專業(yè)人士，如果采用“有限責任公司”作為其企業(yè)的組織形式，為股東（即為自己）賺錢，允許公司追求無限的利潤，但只要承擔有限的賠償責任（即如果公司財產(chǎn)不足以清償債務，股東就可以申請破產(chǎn)保護），人們對這種組織形式的會計師事務所的信任程度肯定會降低。簡單來講，“有限責任公司”可以是“一本萬利”，但會計師事務所不可以。所以，在發(fā)達經(jīng)濟體中，會計師事務所一直延用需要承擔無限責任的“普通合伙制”作為企業(yè)的組織形式。這種組織形式使得每一位專業(yè)人士的專業(yè)責任所對應的經(jīng)濟責任成為了“無限”，即如果會計師犯錯，他要把自己私人的財產(chǎn)也賠進去，直到訴訟方滿意。
合伙企業(yè)中的合伙人因而不能像有限責任公司中的股東那樣，用“有限責任”來限定股東的經(jīng)濟責任，僅以股東投入的資本為限對公司的債務承擔責任。另外，因為是合伙企業(yè)，合伙人除了對自己執(zhí)行的專業(yè)工作要負無限責任，還要對與他搭檔的合伙人執(zhí)業(yè)所犯的過錯承擔“無限連帶責任”。這種制度安排不僅要求那些選擇會計師作為職業(yè)的專業(yè)人士堅守誠信，堅守職業(yè)道德，而且還要求他們在合伙人之間互相監(jiān)督，謹慎選擇合伙人。
上文這段論述非常重要，所以請再讓我解釋一遍。
由于會計師組成的合伙企業(yè)提供的是誠信服務，因此會計師執(zhí)業(yè)是在對自己的行為操守負責的基礎(chǔ)上，出售供人們信賴的專業(yè)意見。要讓別人信任自己是很不容易的，所以會計師們堅持以合伙企業(yè)這種組織形式向客戶做出承諾，即如果會計師不誠實做事，就要把自己的個人財產(chǎn)也賠進去。這樣的安排是要求會計師用個人的全部財務資源做擔保，向客戶保證會計師會堅守誠信，履行專業(yè)職責。可以說，合伙企業(yè)這種組織形式給執(zhí)業(yè)會計師提供了信譽擔保的經(jīng)濟落腳點，是一種職業(yè)自保。
在中國，“合伙制”是一個新興概念。中國的《合伙企業(yè)法》直到1997年才頒布。中國的會計師事務所在1980年代成立時，都是像咨詢公司那樣，采取的是有限責任公司制。在引入國際會計公司對中國進行投資后，各家國際會計公司與中國政府授權(quán)的會計師事務所共同出資、出人，組建了“中外合作會計師事務所”。它具有兩方面的重要特征：一是，中外合作形式的會計師事務所是承擔有限責任的；二是，其出資比例和利潤分配由公司章程規(guī)定，具有靈活性。由于要顯示國家對于注冊會計師行業(yè)的控制，即掌握簽字主權(quán)的管理，中方在中外合作會計師事務所中的控制權(quán)在51%或以上，但在資本投入和利潤分配上則由中外雙方協(xié)商確定。這種組織形式為國際會計公司在中國進行投資和業(yè)務發(fā)展提供了一種制度創(chuàng)新，為中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，但它是過渡性的。
2012年，第一批中外合作會計師事務所的合作期限屆滿。為了加強專業(yè)服務機構(gòu)的公信力并與國際標準接軌，財政部選擇在處理中外合作會計師事務所解散的時點，要求會計師事務所的組織形式從“有限責任公司”轉(zhuǎn)為“合伙制企業(yè)”，這是為了推動注冊會計師對其故意或重大過失引發(fā)的專業(yè)責任承擔經(jīng)濟賠償?shù)臒o限責任，從而強化行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，對審計結(jié)果提供經(jīng)濟激勵機制保障。在中國審計市場的建設(shè)中，為會計師事務所確定了組織形式的選擇?，F(xiàn)在，在中國的大型會計師事務所和部分中型會計師事務所均已完成從“有限責任公司”到“合伙制企業(yè)”的轉(zhuǎn)制工作。
（二）
那么，什么是特殊的普通合伙？
《合伙企業(yè)法》還規(guī)定，合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，其普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任。但國有獨資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會團體不得成為普通合伙人，理由不言自明，它們不會承擔無限責任。
需要強調(diào)，“有限合伙”中的有限合伙人在訂立合伙協(xié)議時就已經(jīng)明確了其所承擔的責任是有限的這一基本規(guī)則，即承擔有限責任的合伙人與承擔無限責任的合伙人在合伙企業(yè)成立時就確定了。承擔有限責任的合伙人只是財務投資的合伙人，不參與合伙企業(yè)的管理，“有限合伙”實際上講的是“合伙有限”。
《合伙企業(yè)法》規(guī)定：以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。
“特殊普通合伙”企業(yè)的前提是所有合伙人都是普通合伙人，承擔無限責任。在發(fā)生故意或重大過失并造成合伙企業(yè)債務時，需要確定哪一個或者幾個合伙人對“故意”或“重大過失”負責任，其余的合伙人將被自動歸類為無過錯合伙人。這些有責任的合伙人必須對合伙企業(yè)自身財產(chǎn)不足以清償?shù)膫鶆粘袚鸁o限責任或者無限連帶責任，而無過錯合伙人則僅以其在合伙企業(yè)的出資金額為限，承擔有限責任。
因此，特殊普通合伙企業(yè)，首先是一個普通合伙企業(yè)，按普通合伙的一般規(guī)則經(jīng)營，只是在應對合伙企業(yè)債務時，法律會對沒有過錯的合伙人給予責任限制的保護，所以它是普通合伙的一種特殊形式，被稱為“特殊的普通合伙”。合伙企業(yè)法第56條要求，“特殊的普通合伙”應當標明“特殊普通合伙”字樣。
特殊普通合伙在國際上對應的是有限責任合伙（Limited Liability Partnership）。財政部鼓勵事務所在英文名的翻譯上用LLP來表達，以讓國際同行理解。但我們認為，為準確反映這一企業(yè)形式在中國法律框架下的涵義和位置，用中文的表達比英文的表達更加準確，叫特殊的普通合伙（Special General Partnership）更為適合。
“特殊普通合伙”制的精髓是合伙人之間的法律責任在一定情況下可以隔離，即在保留有過錯的合伙人需要對自己行為造成的合伙企業(yè)財產(chǎn)不足以清償?shù)膿p失承擔無限責任這一重要規(guī)則的同時，切斷了合伙人之間的連帶責任，避免無過錯的合伙人因個別合伙人的過錯或違法行徑而遭受滅頂之災。在“特殊普通合伙制”下，每一位注冊會計師在審計報告書上簽署自己名字的時候都必須掂量好，是否能夠?qū)ぷ髻|(zhì)量負起責任。如果他做錯了，他就要賠上全部的家當。而在法律上沒有過失的注冊會計師可以“脫責”，他們?nèi)匀槐Ｓ袑I(yè)工作的前途。這也是保護認真執(zhí)業(yè)的注冊會計師的最重要的制度體現(xiàn)。
現(xiàn)代會計師事務所的規(guī)模普遍較大，合伙人人數(shù)超過百人，未來發(fā)展甚至會超過千人。比如，普華永道美國成員所的合伙人就超過了3,000人。如果因為一個合伙人的過錯，就讓合伙企業(yè)的全體合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限責任，顯然有失公平，也沒有人會愿意加入如此高風險的行業(yè)。這樣的制度安排勢必會降低行業(yè)的人才吸引力。所以，財政部吸取了國際同行的經(jīng)驗教訓，避免了在專業(yè)服務機構(gòu)組織形式立法上走過的彎路，建議直接采用“有過錯的合伙人承擔無限責任，無過錯的合伙人承擔有限責任”的合伙企業(yè)組織形式，即以“特殊的普通合伙企業(yè)”作為中國會計師事務所的組織形式。
（三）
在合伙企業(yè)當中，企業(yè)的治理和經(jīng)營決策權(quán)通常采用的是全體合伙人“一人一票”的制度，即合伙人在選舉首席合伙人，或者對重大經(jīng)營決策進行表決時，由全體合伙人平等投票，一人一票產(chǎn)生。這個概念非常重要，因為“特殊普通合伙”賦予了每一位合伙人平等享有參與企業(yè)經(jīng)營、管理、監(jiān)督、表決和代表的權(quán)力，讓合伙人之間的平等合作成為會計師事務所的第一屬性（即“人合”屬性）。它規(guī)避了大股東在企業(yè)重大決策過程中利用資本的優(yōu)勢地位控制企業(yè)所造成的負面影響，轉(zhuǎn)而尊重和珍視每一位合伙人的意志。還有，在“特殊普通合伙”制中，合伙人人數(shù)沒有上限。這為攤薄資本的權(quán)力，鞏固合伙人彼此間在事務所治理領(lǐng)域的信任關(guān)系，起到了決定性作用。
從另外一個角度看，每一位合伙人都有成為首席合伙人的機會，這是將“任人唯賢”的原則在合伙人層面落到了實處。“特殊普通合伙”保障了每一位合伙人施展才華的權(quán)利，并在精英治理架構(gòu)下勾畫出一條平等、公開的上升通道。如果一名合伙人的才干和德行得到了大多數(shù)合伙人的信任和擁戴，他就有機會成為事務所的首席合伙人，代表其他合伙人行使對事務所的管理權(quán)。
有的業(yè)內(nèi)人士會說，有的合伙企業(yè)的合伙人的選舉權(quán)存在不同。這可能是由于兩個方面的安排造成的。一種是在“權(quán)益合伙人”和“授薪合伙人”的安排中，“授薪合伙人”沒有選舉和投票權(quán)；另一種是出于“論資排輩”的安排，比如擔任合伙人未達到五年的年輕合伙人，一個合伙人的投票權(quán)只算半票。這樣的安排并不是股權(quán)多少的投票權(quán)分配，而是考慮了合伙人資歷的影響，資歷較深的合伙人會為企業(yè)做出更務實、更穩(wěn)妥的決策。當然，有人會說，這也是防止年輕合伙人“造反”的條款。
“特殊的普通合伙”讓每一位注冊會計師真正了解到，注冊會計師執(zhí)業(yè)是一份事業(yè)，而不是一門生意，它要求我們遵守專業(yè)的規(guī)則永遠高于遵守資本的規(guī)則。在普華永道，我們除了要求合伙人嚴格遵守專業(yè)規(guī)則外，我們還十分注重建設(shè)合伙人之間的信任關(guān)系。這種信任是建立在“對彼此負責、為彼此承擔”的合伙文化的基礎(chǔ)之上的。在中國的注冊會計師審計市場，我不提倡訴訟文化，也特別反對像美國那樣的訴訟文化，因為這會給社會帶來不必要的經(jīng)濟損失。但在訴訟面前，只要我們的合伙人堅持了職業(yè)道德，遵守了專業(yè)準則，我們就會緊密地團結(jié)在一起，支持陷入困境的合伙人，成為他堅強的后盾。因為這種文化，雖然我們需要面對執(zhí)業(yè)的無限責任，但我們感到在普華永道做合伙人是安心和踏實的。因此，我們也自豪地稱呼自己為特殊的普通合伙的合伙人。
