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        近年來，以P2P信貸和第三方支付為主營業(yè)務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)異軍突起。由于業(yè)務(wù)模式的特殊性，審計實務(wù)中對該兩類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認存在一些值得關(guān)注和探討的問題。
　　本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
　　在對P2P信貸服務(wù)及第三方支付業(yè)務(wù)模式進行了解的基礎(chǔ)上，針對P2P信貸及第三方支付企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)相關(guān)的收入審計技巧和方法，上市公司審計專家委員會做如下提示。
　　一、P2P信貸服務(wù)
　　近年來，利用P2P形式的網(wǎng)貸平臺如雨后春筍般成立并崛起，發(fā)展態(tài)勢異常火爆。例如，2015年，業(yè)務(wù)規(guī)模位于行業(yè)前列的宜人貸赴美上市。2016年，互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)行業(yè)依然延續(xù)著擴張的發(fā)展態(tài)勢，但整個行業(yè)已經(jīng)呈現(xiàn)出泥沙俱下、良莠不齊的景象?！癙2P詐騙平臺”成倍上升，典型代表例如被關(guān)停和追查的E租寶。目前，隨著P2P行業(yè)發(fā)展，相應(yīng)的監(jiān)管措施在不斷規(guī)范和完善中。
　　(一)業(yè)務(wù)模式
　　P2P信貸主要業(yè)務(wù)模式詳見下圖：

　　其中，關(guān)鍵術(shù)語：
　　1.出借人指提供資金的企業(yè)或個人，借款人指使用資金的企業(yè)或個人。對標是指為借款人和出借人配對的過程，主要的服務(wù)是指通過P2P平臺為借款人的融資需求和出借人的放款需求提供對口的銜接服務(wù)，該過程可能是一個出借人對多個借款人，也可能是一個借款人對多個出借人。
　　2.滿標是指P2P平臺完成為出借人和借款人配對服務(wù)。P2P平臺的核心和關(guān)鍵之處是為出借人和借款人提供對標服務(wù)(如：融資和放款過程中涉及的前期信用審核、借貸需求匹配、資金劃轉(zhuǎn)指令安排、欠款催償、風險保證金保證等多個方面)或其它專業(yè)服務(wù)。
　　(二)業(yè)務(wù)流程
　　P2P平臺的主要業(yè)務(wù)流程示例如下：
　　從事P2P平臺服務(wù)的AB公司首先與第三方資金監(jiān)管簽訂第三方資金監(jiān)管協(xié)議，向AB公司的注冊用戶開放通過AB公司平臺的注冊渠道。通過AB公司P2P平臺注冊的用戶的信息和資金流能夠被AB公司P2P平臺實時監(jiān)控，以便于AB公司能夠查驗用戶資金流和執(zhí)行用戶授權(quán)操作，從而通過P2P平臺掌握成交過程和記錄對標和滿標成交的時間節(jié)點。但AB公司的監(jiān)控權(quán)限僅限于查看功能，指令執(zhí)行僅限于用戶授權(quán)。
　　AB公司監(jiān)控的關(guān)鍵節(jié)點，即對標和滿標是在“虛擬賬號的本金歸集”和“虛擬賬號的借款歸集”環(huán)節(jié)。資金的流入和流出完全由出借人和借款人通過在第三方資金監(jiān)管注冊的實體“第三方資金監(jiān)管資金賬號”自由控制，滿標后則資金由出借人授權(quán)P2P平臺通過虛擬賬號將資金劃轉(zhuǎn)到借款人的虛擬賬號，借款人再將融資資金入庫；償還本金則是進行相反操作。
　　AB公司的收入實現(xiàn)是在滿標后收取一定比例的P2P平臺管理費，且一般均為一次性收取全部滿標后還本付息期間的管理費。除了平臺管理費，AB公司還可以向借款人提供信息咨詢、信用咨詢與評估、出借人推薦、還款提醒、賬戶管理等系列咨詢及信用相關(guān)服務(wù)，還可以向出借人提供出借咨詢、財務(wù)規(guī)劃、投資管理、賬戶管理、催收回款等服務(wù)。
　　(三)P2P業(yè)務(wù)收入確認審計要點
　　P2P業(yè)務(wù)提供的是服務(wù)勞務(wù)，在稅法上屬于營改增對應(yīng)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，交易過程在P2P平臺的線上完成。P2P企業(yè)通常在滿標時向借款人預(yù)收服務(wù)費，并在滿標日至借款人還本日之間的期間提供持續(xù)的服務(wù)。因此，預(yù)收的服務(wù)費作為遞延收益，在滿標至還本付息期間分期結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)收入。
　　P2P業(yè)務(wù)作為高風險行業(yè)，是因為P2P平臺在實際從事業(yè)務(wù)的過程中可能存在自融和潛在資金池，從而導(dǎo)致超范圍經(jīng)營，由此產(chǎn)生對收入完整和真實性認定的審計風險。審計過程中需要重點關(guān)注如下事項：
　　1.注冊會計師應(yīng)結(jié)合P2P行業(yè)的具體特點，從動機或壓力、機會、態(tài)度或借口三個方面，持續(xù)地識別可能存在的收入舞弊風險。如為了提高平臺對客戶的吸引力虛構(gòu)高回報借貸交易，為了提高平臺的業(yè)績虛增收入等。注冊會計師在對P2P企業(yè)收入進行審計時，應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，以充分識別舞弊風險因素，并結(jié)合P2P企業(yè)具體的業(yè)務(wù)模式、盈利模式，準確理解并運用收入準則；以IT審計為支撐，加強分析性復(fù)核程序的運用，加強非財務(wù)信息與財務(wù)信息的核對分析；適當運用觀察、詢問和檢查程序，結(jié)合其他科目，如預(yù)收賬款、經(jīng)營活動現(xiàn)金流等，判斷收入相關(guān)的邏輯性；嚴格執(zhí)行函證程序，并針對異常交易客戶實施核查程序等。
　　2.注冊會計師對P2P項目完整性的認定，需要依賴IT審計對于IT業(yè)務(wù)系統(tǒng)的審計結(jié)論。因此，借助外部IT專家執(zhí)行必要的輔助審計就成為必然。通過IT專家對P2P平臺執(zhí)行內(nèi)控測試和穿行測試及實質(zhì)性測試，對P2P平臺業(yè)務(wù)記錄的完整性執(zhí)行全面審計，以獲取完整的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對主營業(yè)務(wù)收入進行驗證。
　　3.注冊會計師對P2P項目真實性的認定，應(yīng)慎重關(guān)注P2P的業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是不是來源于提供借款人和出借人的對標服務(wù)。如審計過程中，應(yīng)關(guān)注是否存在通過虛構(gòu)借款項目，以較高的收益回報吸引投資者，從而虛構(gòu)對標交易的情形。這項工作更多依賴于IT專家對標過程的IT審計結(jié)論。
　　4.P2P平臺在從事業(yè)務(wù)的過程中需要對借款人進行資質(zhì)審核，該業(yè)務(wù)由風控部門執(zhí)行流程控制。因此，需要注冊會計師和IT專家執(zhí)行對P2P平臺的風控管理審核。如針對已評價的借款人產(chǎn)生的借款項目執(zhí)行核查程序，包括工商登記信息查詢、銀行信貸記錄、借款項目的實地考察和電話回訪等。
　　5.執(zhí)行必要的分析性程序。針對借款項目的名義投資回報率實施分析性程序，與市場同類型項目比較其名義投資回報率是否在合理區(qū)間。投資回報率的計算，需要統(tǒng)計來源于該借款項目的P2P平臺管理收入和其它收入。
　　6.在利用IT專家的審計結(jié)論時，需要注冊會計師與IT專家一起重點關(guān)注P2P平臺在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的如下事項：
　　(1)核查“第三方資金賬號”和“虛擬賬號”的控制記錄和系統(tǒng)日志，以核查P2P平臺是否存在對賬戶的操控行為，以致影響收入真實性和準確性；
　　(2)核查資金(包括本金和利息)是否均屬于出借人和借款人的獨立操作，是否授權(quán)P2P平臺對雙方的虛擬賬戶執(zhí)行劃款指令，以核查是否存在P2P平臺把資金作為自有資金處置，致使P2P平臺占用出借人資金，主觀故意或客觀形成自有“資金池”，導(dǎo)致超范圍經(jīng)營和“自融”的違法行為。這種結(jié)果會直接影響到注冊會計師發(fā)表的審計意見類型，甚至影響到是否繼續(xù)承接該項目；
　　(3)核查出借人和借款人支付P2P平臺費用和其它服務(wù)費，是否獨立于本息單獨向P2P平臺支付，以確定不同性質(zhì)的收入是否被混淆；
　　(4)核查P2P平臺系統(tǒng)的對標記錄。對出借人或借款人的匹配過程進行一一比對，同時應(yīng)抽取充分、適當?shù)臉颖玖?，?zhí)行充分的截止測試，以驗證是否確實達到滿標條件，收入是否記入對應(yīng)期間，以核查P2P平臺收入確認的準確性。
　　7.注冊會計師在對P2P企業(yè)收入實施審計時，針對企業(yè)間的項目，可以通過向出借人或借款人實施交易函證，以從第三方獲取與收入真實性認定相關(guān)的證據(jù)。
　　除平臺服務(wù)費外，P2P企業(yè)提供的一次性服務(wù)在完成該項服務(wù)時點按次確認收入。如信息咨詢、信用咨詢與評估、出借人推薦等系列咨詢及信用相關(guān)服務(wù)。
　　二、第三方支付
　　第三方支付作為央行電子支付體系的重要組成部分，是自然實現(xiàn)資金流信息化的重要途徑，能夠有效提升資金流動的效率并降低資金流動的成本。在此政策大方向的推動下，國內(nèi)諸多行業(yè)加速了在第三方支付市場的應(yīng)用拓展。人民銀行對于第三方支付牌照的監(jiān)管有明確的規(guī)定?！斗墙鹑跈C構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》規(guī)定，支付行業(yè)分為三類，一是網(wǎng)絡(luò)支付，二是預(yù)付卡的發(fā)行與受理，三是銀行卡收單。依據(jù)所獲支付牌照的不同，第三方支付主要涵蓋以上業(yè)務(wù)中的一項或多項。
　　(一)第三方支付的基本業(yè)務(wù)流程

　　(二)收入類型
　　第三方支付業(yè)務(wù)，收入主要為收取商戶手續(xù)費。交易類別分為B2B(企業(yè)對企業(yè)的電子商務(wù)模式)和B2C(企業(yè)對消費者的電子商務(wù)模式)兩類，客戶進行交易后會在第三方支付系統(tǒng)形成交易數(shù)據(jù)。根據(jù)手續(xù)費的結(jié)算方式，又區(qū)分為內(nèi)扣和外扣手續(xù)費收入。
　　內(nèi)扣手續(xù)費收入，是第三方支付平臺在向商戶支付交易款之前就扣除手續(xù)費。其計算過程是經(jīng)過交易系統(tǒng)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)的交易額與銀行清算文件的交易額的核對，計算出應(yīng)收商戶手續(xù)費，確認內(nèi)扣手續(xù)費收入。外扣手續(xù)費收入，是第三方支付平臺在向商戶支付全部交易款后再向商戶收取手續(xù)費。通過計費系統(tǒng)計算出應(yīng)收商戶手續(xù)費確認收入。但一般第三方支付多采用內(nèi)扣，從而降低收益風險。
　　(三)第三方支付業(yè)務(wù)收入確認的關(guān)鍵點
　　第三方支付業(yè)務(wù)收入確認的關(guān)鍵節(jié)點應(yīng)在第三方支付平臺和商戶數(shù)據(jù)核對后完成，但鑒于第三方支付平臺依賴于銀行，因此，實際上收入確認的關(guān)鍵節(jié)點在第三方支付平臺與銀行對賬后完成。具體詳見下圖所示。

　　1.對賬：對賬中心系統(tǒng)將收到的銀行清算文件解析后，由系統(tǒng)與第三方支付系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)自動核對。
　　2.出款：完成對賬后，交易數(shù)據(jù)傳至打款中心，系統(tǒng)自動提交對外支付命令，由系統(tǒng)或人工操作完成對外支付，并上傳至財務(wù)系統(tǒng)。
　　3.財務(wù)根據(jù)打款中心上傳的數(shù)據(jù)進行收入確認的賬務(wù)處理，并每日將交易系統(tǒng)數(shù)據(jù)與備付金賬套數(shù)據(jù)進行核對，以查錯防弊。
　　(四)收入確認審計要點
　　第三方支付業(yè)務(wù)提供的同樣是服務(wù)勞務(wù)，在稅法上屬于營改增對應(yīng)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，實務(wù)中，第三方支付平臺收入確認方法有總額法和凈額法兩種。由于第三方支付平臺從事的是“代辦或代理”中間業(yè)務(wù)，因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》及其應(yīng)用指南和講解“收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟利益的總流入，為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，不導(dǎo)致權(quán)益的增加”，第三方支付業(yè)務(wù)收入比較適合采用凈額法確認。審計過程中需要重點關(guān)注如下事項：
　　1.收入舞弊審計是收入審計必不可少的程序，注冊會計師應(yīng)參考本提示一、(三)、1中所述有關(guān)要求，充分識別并應(yīng)對第三方支付業(yè)務(wù)收入舞弊風險。
　　2.相對于P2P業(yè)務(wù)收入審計而言，第三方支付業(yè)務(wù)收入審計更關(guān)注收入的準確性。注冊會計師需要執(zhí)行收入對應(yīng)的截止測試程序，關(guān)注各家支付平臺與銀行的實際結(jié)算時點，是T+0還是T+1亦或是其它結(jié)算時間，據(jù)此判斷進行截止測試。
　　3.在第三方支付收入的完整性認定方面，注冊會計師需要依賴IT審計結(jié)果，關(guān)鍵的審核點是需要將“第三方支付和銀行數(shù)據(jù)核對”和“第三方支付和商戶數(shù)據(jù)核對”經(jīng)由IT審計執(zhí)行匹配程序，以印證同一數(shù)據(jù)源是否不存在重大差異，而且第三方支付業(yè)務(wù)的收入確認更多依賴流程圖3中“銀行清算文件”。因此，經(jīng)由IT審計確認上述環(huán)節(jié)不存在重大差異，一般能整體把握收入在完整性認定層面的風險。
　　4.對于第三方支付收入的真實性，依賴IT專家執(zhí)行解析“銀行清算文件”后的IT審計。由IT審計和注冊會計師同時執(zhí)行相同樣本(相同樣本指客戶或用戶和指定期間的交易)的內(nèi)控測試和實質(zhì)性測試，注冊會計師可以通過匹配IT審計的交易流水和銀行對賬單或第三方資金的流水，整體把握收入在存在認定層面的風險。