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川哥寄語(yǔ)：多少年來(lái)，多少會(huì)計(jì)學(xué)生初學(xué)本章節(jié)的時(shí)候，學(xué)得痛苦，理解得痛苦，記憶得痛苦，結(jié)果，但是仍然忘記得神速，回憶一片空白，本人現(xiàn)在做此種業(yè)務(wù)時(shí)也是戰(zhàn)戰(zhàn)兢兢、如臨深淵、如履薄冰，生怕那一瞬間一個(gè)小問(wèn)題遺漏出問(wèn)題。這其實(shí)真的不能怪大家，而是準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)候翻來(lái)覆去，讓你暈頭轉(zhuǎn)向。現(xiàn)在好了，誰(shuí)讓川哥擁有一顆浪漫會(huì)計(jì)的心呢？經(jīng)過(guò)本人反復(fù)斟酌、細(xì)細(xì)思考，竟然從浪漫的會(huì)計(jì)世界里找到了快速理解、永久記憶的方法。另外呢，通過(guò)川哥的條分縷析，竟然發(fā)現(xiàn)了準(zhǔn)則存在的重大失誤，準(zhǔn)則制定者真的是費(fèi)了大力氣，卻編寫(xiě)中出現(xiàn)嚴(yán)重的自相矛盾，實(shí)在是令人遺憾！川哥在此鄭重建議：誠(chéng)請(qǐng)相關(guān)部門(mén)重視該問(wèn)題！
例題： 2011年1月1日甲公司購(gòu)入設(shè)備一套，賬面原值500 000.00元，累計(jì)折舊50 000元，賬面價(jià)值450 000元，該設(shè)備的公允價(jià)值550000.00元，以融資租賃方式出租給乙公司，租期3年，乙公司發(fā)生直接費(fèi)用20000.00元，甲公司發(fā)生直接費(fèi)用15 000.00元，合同約定乙公司每年支付租金200 000.00元，資產(chǎn)余值為100 000.00元，承租人擔(dān)保余值是50000.00元，獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)價(jià)值30 000.00元。
注：這里只探討出租時(shí)的第一筆會(huì)計(jì)分錄。
第一步：思維理解
對(duì)于融資租賃出去的業(yè)務(wù)，企業(yè)付出的對(duì)價(jià)是資產(chǎn)的公允價(jià)值（融資租賃資產(chǎn)）、初始直接費(fèi)用（銀行存款），得到的對(duì)價(jià)是應(yīng)收租金、應(yīng)收承租人和承租人相關(guān)方的擔(dān)保余值、應(yīng)收與承租人不相關(guān)第三方的擔(dān)保余值，還有一部分沒(méi)有人提供擔(dān)保的未擔(dān)保余值。那么，川哥要把會(huì)計(jì)分錄寫(xiě)成這樣：
借：應(yīng)收租金 200000*3=600 000
應(yīng)收承租人和承租人相關(guān)方的擔(dān)保余值 50 000
應(yīng)收與承租人出租人不相關(guān)第三方的擔(dān)保余值 30 000
未擔(dān)保余值 20 000
貸：融資租賃資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)公允價(jià)值） 550 000
銀行存款 15 000
第二步：進(jìn)行合并
上述會(huì)計(jì)分錄鮮明的展現(xiàn)了付出了融資租賃資產(chǎn)、銀行存款，得到了租金、承租人和承租人相關(guān)方的擔(dān)保余值、與承租人出租人不相關(guān)第三方的擔(dān)保余值，正常情況下還將會(huì)獲得未擔(dān)保的余值。這里要說(shuō)說(shuō)這個(gè)余值，余值的意思租賃期結(jié)束時(shí)該資產(chǎn)通常應(yīng)該值的錢(qián)。也就是說(shuō)，這個(gè)資產(chǎn)的未來(lái)不僅僅會(huì)給我們帶來(lái)租金的收益，還將給我們帶來(lái)剩下的價(jià)值——余值，因此，這里的余值千萬(wàn)不要以為是無(wú)效的，而是相當(dāng)于殘值的意思，可以回收，所不同的是，有一部分余值被擔(dān)保了，還有一部分余值沒(méi)有被擔(dān)保，因此第一步會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該改為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 680 000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)公允價(jià)值） 550 000
銀行存款 15 000
第三步：確認(rèn)收入
貸方融資租賃資產(chǎn)、銀行存款是支付的對(duì)價(jià)；借方應(yīng)收租金、余值是得到的對(duì)價(jià)。由于是租賃業(yè)務(wù)，必然要掙錢(qián)，借方得到部分肯定要大于貸方付出部分，這筆差額肯定要計(jì)入收入，對(duì)于以租賃為主業(yè)的企業(yè)而言，貸方的差額就是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)于不以租賃業(yè)務(wù)為主業(yè)的企業(yè)而言，貸方的差額就是其他業(yè)務(wù)收入。這里假設(shè)主業(yè)不是租賃，那么會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該進(jìn)一步補(bǔ)充修改為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 680 000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)公允價(jià)值） 550 000
銀行存款 15 000
其他業(yè)務(wù)收入 135 000
第四步：確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益
由于其他業(yè)務(wù)收入是在未來(lái)的若干年當(dāng)中慢慢產(chǎn)生的，為了使得收入與提供租賃的時(shí)間對(duì)應(yīng)，因此暫時(shí)這筆差額并不能計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，而是應(yīng)該計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，這筆收益將會(huì)慢慢形成其他業(yè)務(wù)收入。因此，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該修改為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 680 000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn)（即固定資產(chǎn)公允價(jià)值） 550 000
銀行存款 15 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 135 000
本來(lái)這筆會(huì)計(jì)分錄到此就大功告成，只需要補(bǔ)充一筆固定資產(chǎn)賬面價(jià)值到公允價(jià)值的處置就可以了。這筆會(huì)計(jì)分錄的邏輯也很好理解，付出了融資租賃資產(chǎn)、銀行存款，得到了長(zhǎng)期應(yīng)收款、未擔(dān)保余值，即是說(shuō)，在565 000和700 000之間構(gòu)建一個(gè)現(xiàn)值和終值的利率橋梁即可，而且根據(jù)租賃內(nèi)含利率的準(zhǔn)則規(guī)定，川哥的思路也是毫無(wú)問(wèn)題的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)》第十三條：租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
很明顯，該準(zhǔn)則說(shuō)的就是最低租賃收款和未擔(dān)保余值折現(xiàn)之后等于公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用，即是川哥所說(shuō)的在565 000和700 000之間所構(gòu)建的利率橋梁，到此應(yīng)該也就截止了。
第五步：將錯(cuò)就錯(cuò)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然錯(cuò)誤但是姑且按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)做，方法是在如上會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)之上，在長(zhǎng)期應(yīng)收款和未實(shí)現(xiàn)融資收益上分別增加初始直接費(fèi)用15 000，雖然川哥痛苦的認(rèn)為這次添加絕對(duì)是錯(cuò)誤的，但是奈何準(zhǔn)則如此規(guī)定：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)》第十八條在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
于是，按照川哥認(rèn)為錯(cuò)誤、但是事實(shí)的確如此的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，得到了如下一筆根本不會(huì)平衡的會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 695 000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn) 550000
銀行存款 15 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 138943.27
具體說(shuō)來(lái)：
疑惑1：憑什么長(zhǎng)期應(yīng)收款是695 000？其中的15 000明明是初始直接費(fèi)用，哪兒是應(yīng)收了？
疑惑2：根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，計(jì)算得到未實(shí)現(xiàn)融資收益為138943.27，那么請(qǐng)問(wèn)，這比會(huì)計(jì)分錄該如何平衡？完全不可能！完全不可能！川哥很憤怒！
疑惑3：那么多的習(xí)題，為什么都能夠完美的繞過(guò)這關(guān)口？這個(gè)會(huì)計(jì)分錄是如何平衡的？川哥仔細(xì)研究了網(wǎng)上的幾個(gè)會(huì)計(jì)分錄，發(fā)現(xiàn)平衡的原因很荒誕，強(qiáng)行寫(xiě)平衡而已，人云亦云，竟至于此！
川哥向相關(guān)部門(mén)鄭重建議
按照準(zhǔn)則所寫(xiě)出的會(huì)計(jì)分錄，根本不能平衡，也就是說(shuō)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這筆初始直接費(fèi)用根本就不能計(jì)入借方的長(zhǎng)期應(yīng)收款，然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻言之鑿鑿的說(shuō)要計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，純粹是自相矛盾，誠(chéng)懇相關(guān)部門(mén)予以更正！
